Hotararea CJUE C-183/14 din 09.07.2015. Natura juridica a accesoriilor fiscale, necesitatea respectarii principiului proportionalitatii in cazul sanctiunilor pentru incalcarea obligatiilor in materie de TVA (Av. Manuela Gornoviceanu, Baroul Dolj)

La data de 9 iulie 2015, Curtea de Justitie a Uniunii Europene s-a pronuntat in cauza C-183/14, in care fusese sesizata de Curtea de Apel Cluj pentru pronuntatrea unei decizii preliminare referitoare la posibilitatea administratiei fiscale de a califica livrarile de bunuri imobile ca operatiuni impozabile in scopuri de TVA atunci cand sunt realizate de persoane fizice, in lipsa unor dispozitii clare in dreptul national privind calitatea de persoana impozabila a persoanei fizice si includerea acestor operatiuni in sfera celor taxabile.

In aceeasi cauza, Curtea a fost chemata sa stabileasca daca principiile securitatii juridice si protectiei increderii legitime se opun unei astfel de calificari, in masura in care autoritatile fiscale din Romania nu considerau pana in anul 2010 aceste tranzactii ca intrand in sfera celor supuse TVA. Intrebarile instantei nationale au vizat si refuzul exercitarii dreptului de deducere a TVA datorat sau achitat in amonte pentru bunurile/ serviciile utilizate in scopul operatiunilor taxabile pentru motivul neinregistrarii ca platitor de TVA al contribuabilului la momentul livrarii bunului sau prestarii diverselor servicii.

Starea de fapt retinuta in acesta cauza este similara majoritatii cauzelor care s-au aflat sau se afla pe rolul instantelor din Romania, urmare a calificarii livrarilor de imobile de catre persoanele fizice ca fiind operatiuni taxabile. Dupa 01.01.2010, cand a intrat in vigoare OUG nr. 109 din 7 octombrie 2009, care a introdus in sfera persoanelor impozabile si persoanele fizice, norma de drept substantial a devenit clara, insa, anterior acestui moment, legislatia primara nu a cuprins dispozitii clare privind posibilitatea calificarii persoanei fizice ca persoana impozabila in scopuri de TVA.

Astfel, domnii Radu Florin Salomie si Nicolae Vasile Oltean au reclamat ca abia in cursul anului 2010 administratia fiscala a considerat ca livrarile a 122 apartamente din cele 132 pe care le construisera anterior ar fi trebuit sa fie supuse TVA , imputandu-se in consecinta plata TVA incepand cu data de 1 oct 2008, ca urmare a depasirii plafonumlui de 35.000 euro, in august 2008.

Au fost emise in consecinta decizii de impunere pentru TVA si majorari de intarziere aferente TVA.

Aspectul luat in discutie de Curte pentru a lamuri in ce masura principiile securitatii juridice si protectiei increderii legitime se opun, in astfel de imprejurari, posibilitatii ca o administratie fiscala nationala sa decida calificarea tranzactiilor ca fiind taxabile si sa impuna plata majorarilor de intarziere, a fost daca normele din dreptul national permit persoanelor vizate sa cunoasca sarcina fiscala in mod clar si precis. S-a concluzionat prin hotararea citata ca "dispozitii precum cele prezentate in decizia de trimitere au un astfel de caracter" (paragraful 32). In ce priveste principiul increderii legitime, Curtea a retinut ca "este necesar sa se verifice daca actele unei autoritati administrative au dat nastere in perceptia unui operator economic prudent si avizat unei increderi rezonabile, iar in caz afirmativ, trebuie sa fie stabilit caracterul legitim al acestei increderi" (paragraful 45).

In final, raportat la acest aspect, instanta Uniunii a retinut ca: "Astfel cum a fost descrisa in decizia de trimitere, practica administrativa a autoritatilor fiscale nationale nu pare insa de natura sa demonstreze ca aceste conditii ar fi indeplinite in cauza principala" (paragraful 46).

Ne exprimam rezerva fata de aceasta concluzie a Curtii deoarece rezulta din cuprinsul deciziei ca nu a putut sa observe legislatia secundara din dreptul national si nu i-au fost oferite argumente suficiente, de fapt si de drept, pentru a putea analiza motivele pertinente referitoare la incalcarea principiului protectiei increderii legitime. Incepand de la dispozitiile Codului Comercial in vigoare in perioada respectiva privind calificarea vanzarii-cumpararii de imobile ca fiind execeptate din sfera faptelor obiective de comert, trecand prin nenumarate ordine si prin formularistica autoritatilor fiscale care includeau in categoria activitatilor independente pe cele desfasurate de profesiile liberale, PFA-uri, etc. (fara cea mai mica trimitere la persoane fizice) si finalizand cu faptul ca o persoana fizica nu putea in perioada respectiva nici macar sa achizitioneze un facturier si un chitantier (acte cu regim special in epoca), erau tot atatea argumente in sensul ca, in realitate, persoana putea nutri speranta legitima ca nu are o asemenea obligatie fiscala.

In lipsa informarii Curtii cu privire la intreg tabloul uzantelor in materie, s-a concluzionat ca o practica a autoritatilor fiscale de a nu fi supus taxarii in mod sistematic aceste operatiuni, "nu poate fi a priori de natura sa dea contribuabililor vizati asigurari precise cu privire la neaplicarea TVA–ului (…)".

Asa cum insa ne-a obisnuit CJUE, tocmai pentru a evita neconformitatea aprecierilor sale fata de o eventuala stare de fapt diferita si cu privire la care nu i-au fost furnizate date pertinente, in dispozitivul deciziei se arata in mod explicit ca practica administratiei trebuie sa nu fi fost de natura sa creeze in perceptia unui operator economic prudent si avizat o incredere rezonabila in neaplicarea acestei taxe unor astfel de operatiuni, aspect a carui verificare este de competenta instantei de trimitere.

Prin urmare, instanta nationala are sarcina de a verifica, in concret, daca pentru partea in cauza s-a creat o astfel de perceptie si in ce masura exista si alte elemente, in afara simplei inactiuni a autoritatii fiscale intr-o perioada mai mult sau mai putin rezonabila, de natura a convinge o astfel de persoana ca nu are o obligatie de plata a TVA. Aceasta inseamna ca instanta nationala nu poate retine inactiunea autoritatii fiscale ca unic temei al infrangerii principiului protectiei increderii legitime, dar, in egala masura, inseamna ca orice alt element adaugat acestei inactiuni, singular sau impreuna cu altele, poate fi de natura a infrange acelasi principiu.

Referitor la sanctiunile prevazute in dreptul national pentru nerespectarea obligatiilor de inscriere in registrul persoanelor impozabile in scopuri de TVA, Curtea reitereaza necesitatea respectarii principiului proportionalitatii atat in ce priveste sanctiunile penale prevazute de legislatiile statelor membre, cat si in ce priveste sanctiunile fiscale.

Noutatea pe care o aduce aceasta decizie pentru interpretarea normelor nationale in materie fiscala este aceea ca "majorarile" de intarziere, ca sanctiune fiscala, trebuie raportate la "gravitatea incalcarii", Curtea furnizand suficiente elemente pentru a se intelege ca accesoriile prevazute in Codul de procedura fiscala nu pot interveni de drept, invariabil, pentru simpla neplata la termen a obligatiei fiscale, asa cum ne-a obisnuit dreptul national in ultimii ani.

Jurisprudenta nationala s-a temut sa iasa din canoanele dispozitiilor de procedura fiscala, desi in randul practicienilor dreptului s-a afirmat ca ar trebui sa existe mecanisme de drept substantial si procedural prin care sa se poata valorifica principiul proportionalitatii, respectiv sanctiunea sa nu depaseasca ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor de asigurare a colectarii taxelor si impozitelor la bugetul de stat. Mai mult, norma de drept national pare sa nu tina cont nici de gradul de culpa al debitorului acestor taxe si impozite, iar rezultatul practic al acestei abordari este instituirea unei dobanzi fiscale, paralel cu existenta dobanzii legale. Aceasta pentru ca simpla neplata, la termen, a obligatiei conduce la calcularea automata a accesoriilor fiscale. Consideram ca ratiunea pentru care legiuitorul a permis in perioada de referinta, cand aceste accesorii erau de cca. 36%/an, o "dobanda fiscala" atat de mare raportat la dobanda legala sau dobanda comerciala, tine de natura acesteia de sanctiune. Cata vreme, insa, ea opereaza de drept si independent de culpa subiectului obligat la plata, nejustificandu-se nici prin prisma necesitatii de a se atinge obiectul de asigurare a colectarii, aceasta se indeparteaza de caracterul de sanctiune fiscala si se pozitioneaza in sfera unei dobanzi preferentiale. CJUE ofera argumente si obliga implicit destinatarul hotararii la gasirea unor remedii pentru intoarcerea majorarilor in sfera sanctiunilor, unde sa prezinte relevanta aspectele care au determinat neplata, inclusiv reprezentarea pe care a avut-o persoana obligata la plata taxei cu privire la existenta obligatiei in sarcina sa. Se arata in finalul deciziei ca "majorarile aplicate in astfel de imprejurari (s.n.) trebuie sa respecte principiul proportionalitatii". De altfel, la paragraful 52, Curtea retine ca instanta de trimitere are sarcina de a verifica inclusiv caracterul de sanctiuni fiscale al majorarilor aplicate.

Cu privire la posibilitatea exercitarii dreptului de deducere a TVA-ului aferent livrarilor de bunuri/ prestarilor de servicii realizate in scopul operatiunilor taxabile, Curtea pastreaza cele statuate in jurisprudenta sa anterioara referitor la necesitatea respectarii principiului neutralitatii TVA, care impune abtinerea de la orice fel de restrangere a exercitarii acestui drept cata vreme cerintele de fond sunt indeplinite. Or, neinregistrarea intreprinzatorului in scopuri de TVA reprezinta o conditie de forma, in scopul controlului, care nu poate pune in discutie dreptul de deducere a TVA, daca sunt indeplinte cerintele de fond.

Concluzia este aceea ca neindeplinirea obligatiilor declarative nu justifica refuzul dreptului de deducere, principiul proportionaliatii permitand, cel mult si in masura in care legislatia statelor membre impune o asemenea masura, o amenda sau o sanctiune pecuniara adecvata.

Din aceasta perspectiva, reiese clar ca o astfel de persoana poate sa exercite dreptul de deducere chiar daca nu a fost inregistrata in scopuri de TVA si nu a depus decontul taxei datorate.

Concluzionand, din decizia pronuntata la 9 iulie 2015 reiese ca, in cauzele vizand TVA aferent tranzactiilor imobiliare realizate de persoanele fizice pana la modificarea Codului Fiscal prin OUG 109/2009, principiile de drept comunitar si Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28.11.2006 privind sistemul comun al TVA se opun unei reglememtari nationale prin care ii este refuzat persoanei impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoare adaugata datorata sau achitata in amonte pentru simplul motiv ca nu era inregistrat in scopuri de TVA si nu a fost depus decontul taxei datorate.

De asemenea, din aceeasi decizie rezulta ca sunt respectate principiile securitatii juridice si protectiei increderii legitime daca o administratie fiscala decide sa supuna anumite operatiuni taxei pe valoarea adaugata si sa impuna plata unor majorari, conditionat insa de existenta unor reguli clare si precise si de o practica a administratiei care sa nu fi fost de natura sa creeze in perceptia unui operator economic prudent si avizat o incredere rezonabila in neaplicarea acestei taxe. Simpla inactiune in sensul controlului si colectarii taxei nu este suficienta pentru a infrange principiul protectiei increderii legitime, revenind instantei nationale sarcina de a verifica aptitudinea uzantelor de a infrange acest principiu, precum si rezultatul produs. In privinta majorarilor aplicate in asemenea imprejurari, acestea trebuie sa respecte principiul proportionalitatii, revenind, de asemenea, instantei nationale sarcina de a verifica natura juridica a acestora de sanctiuni fiscale, ca si proportionalitatea cu gravitatea incalcarii, pe de o parte, si cu cerintele de atingere a obiectivelor ce constau in asigurarea colectarii corecte a taxei si prevenirea evaziunii, pe de alta parte.

Ramane de vazut daca hotararea Curtii va conduce la un reviriment al jurisprudentei in materie.

Av. Manuela Gornoviceanu, Baroul Dolj

>>Hotararea CJUE